Достаточно ли аудитору для предоставления аудиторского заключения. Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении

Главной целью аудиторской проверки является формирова­ние объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта, это мнение и составляет содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

Наименование "Аудиторское заключение";

Указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

Сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

Перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

Сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

Мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

Указание даты заключения.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

2) модифицированное аудиторское заключение:

Аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

Аудиторское заключение с отрицательным мнением;

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению (7, с. 218).

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано включением части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение, включив часть, указывающую на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Также аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения, включив часть, указывающую на иную значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1) имеется ограничение объема работы аудитора;

2) имеется разногласие с руководством относительно:

Допустимости выбранной учетной политики; - метода ее применения; - адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (далее указываются обстоятельства).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности (3).

Аудитор, выражая любое мнение, кроме безоговорочно положительного, должен четко описать все причины этого мнения в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудируемое лицо может устанавливать ограничения объема работы аудитора могут (если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством РФ обязанностей аудитора. Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства РФ или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если же ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно содержать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Задача

По результатам аудиторской проверки аудитор выявил, что величина совокупных ошибок в бухгалтерском учете ООО «Гамма» больше уровня существенности.

Укажите, какой вид аудиторского заключения должен выдать аудитор:

положительное заключения с оговоркой;

условно положительное;

отказ от выражения мнения;

отрицательное аудиторское заключение.

Решение:

По результатам поверки аудитор сделал вывод:

3) отказ от выражения мнения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении.

К.К. Арабян,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Московского государственного университета экономики, статистики и информатики,
канд. экон. наук
АУДИТОР
№11, 2010
10-2010

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон «Об аудиторской деятельности») аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности формировать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать на основании этих выводов обоснованные экономические решения.

Аудиторское заключение является очень важным документом для внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности. И, несмотря на то, что в правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» сказано, что мнение аудитора может способствовать лишь росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в связи с чем пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица, именно аудиторское заключение является единственным официальным документом, в котором выражено мнение независимых специалистов о достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такое подтверждение необходимо различным группам пользователей для принятия рациональных экономических решений и минимизации своих рисков ввиду отсутствия доступа к данным оперативного (бухгалтерского, управленческого) учета организации.

В п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» указано, что требования к форме, содержанию, порядку формирования и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

До 2 августа 2010 г. порядок формирования и представления аудиторского заключения регулировался Федеральным правилом (стандартом) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - стандарт № 6), утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. Однако постановлением Правительства РФ от 02.08.10 № 586 «О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации» (далее - Постановление № 586) утверждены следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок формирования и представления аудиторского заключения по результатам проверки аудируемого лица:

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности (далее - ФСАД 1/2010);

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 2/2010);

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 3/2010).

В связи с вступлением в силу Постановления № 586 правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» признано утратившим силу.

Анализ положений вновь принятых стандартов позволяет сделать вывод о недоработанности отдельных положений новых стандартов в части несогласованности терминологии, введения новых понятий, толкования которых отсутствуют в нормативных актах, регулирующих порядок проведения аудиторской проверки. Кроме того, возникает много вопросов с практикой представления аудиторского заключения. Прежде чем рассмотреть проблемы, связанные с практической реализацией положений новых стандартов, остановимся на основных принципиальных отличиях между утратившим силу стандартом № б и вновь введенными стандартами, регулирующими порядок составления аудиторского заключения (табл. 1).

Таблица 1. Основные принципиальные отличия в порядке формирования аудиторского заключения согласно стандарту № 6 и вновь введенным федеральным стандартам

Как видно из табл. 1, со вступлением в силу ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 порядок формирования и представления аудиторского заключения существенно изменился. Наиболее важные изменения коснулись:

мнения в аудиторском заключении;

порядка подтверждения движения денежных средств за период;

несогласованности в терминологии;

вопросов подписи в аудиторском заключении.

Мнение в аудиторском заключении. В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнения. Модифицированное мнение может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Форма модификации посредством части, привлекающей внимание, в п. 1 ФСАД 2/2010 не указана. Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. При этом в п. 6 сказано, что привлекающая часть должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

По нашему мнению, аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, является одним из важнейших видов заключений, т.к. позволяет не просто констатировать факт достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности, а предупредить заинтересованных пользователей о существующих рисках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые не влияют на достоверность отчетности, но могут оказать существенное влияние на принимаемые заинтересованными пользователями экономические решения.

В соответствии с п. 4 ФСАД 3/2010 привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в финансовой отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

В условиях динамично развивающихся экономических процессов, несовершенства национальной системы бухгалтерского учета и порядка формирования финансовой отчетности аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, должно информировать заинтересованных пользователей не только о существующих фактах или фактах, отраженных в финансовой отчетности, но и о потенциальных обстоятельствах, способных существенно повлиять на принимаемые решения. По нашему мнению, перечень обстоятельств, оказывающих влияние на формирование мнения с частью, привлекающей внимание, значительно шире. В частности, к таким обстоятельствам можно отнести:

а)условные факты хозяйственной деятельности, в т.ч.:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых аудируемое лицо может выступать как истцом, так и ответчиком;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

б)риски, связанные с бизнес-процессами аудируемого лица;

в)существующие налоговые риски аудируемого лица;

г)риски, связанные с возможными недобросовестными действиями;

д)признаки, влияющие на возможное на рушение принципа непрерывности деятель ности аудируемого лица;

е)события после отчетной даты;

ж)другие обстоятельства, как отраженные, так и не отраженные в финансовой от четности аудируемого лица согласно профессиональному суждению аудитора.

Подтверждение движения денежных средств за период. Согласно требованиям новых стандартов в аудиторском заключении выражается мнение не только о достоверности во всех существенных отношениях финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, но и о достоверности в отношении движения денежных средств за период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Безусловно, при проведении аудиторской проверки аудиторы выборочно проверяли операции с денежными средствами и результаты проверки находили отражение в рабочей документации аудитора, в отчете руководству экономического субъекта. Однако нововведение, связанное с появлением в аудиторском заключении фразы «подтверждение достоверности движения денежных средств за период», по нашему мнению, вызывает необходимость изменения процедур получения аудиторских доказательств при проверке операций с денежными средствами. В частности, анализ движения денежных средств аудируемого лица с целью подтверждения ее достоверности требует от аудитора практически сплошной проверки операций в кассе по расчетному, валютному и прочим счетам. Это необходимо учитывать при планировании аудиторской проверки.

Несогласованность в терминологии. В тексте стандартов есть термины, толкование которых отсутствует как в самих стандартах, так и в иных нормативных актах.

Таблица 2. Анализ отдельных некорректных положений новых федеральных стандартов - ФСАД 1/2010, 2/2000 и 3/2010

В качестве обстоятельств, оказавших влияние на мнение аудиторской организации, могут рассматриваться выявленные в ходе аудита факты невыполнения руководством предприятия требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Если аудиторы пришли к выводу, что такие факты существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то они должны представить условно положительное иди отрицательное заключение. В случае, когда руководство и (или) персонал предприятия препятствуют аудиторам в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили отчетность, они должны составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Если аудиторы не могут установить факты нарушения требований действующего законодательства из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) сотрудников предприятия, то они могут выдать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. В том случае, если персонал исправил все выявленные нарушения и внес необходимые корректировки в бухгалтерскую отчетность и в данные по налогообложению, аудиторская организация вправе дать положительное заключение.

Кому важно аудиторское заключение?

Для большинства предпринимателей аудиторское заключение представляется формальной бумагой, которая просто должна быть. Читать его они не хотят, довольствуясь лишь наличием фразы: «…прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность достоверна и не содержит существенных искажений…» (стандартная фраза, завершающая положительное заключение). К сожалению, большинство действий, которые требуется по закону, выполняются с долей формализма. Также и налоговые органы не заинтересованы в углубленном чтении заключений аудиторов. Если мы рассмотрим санкции, которые государство предусматривает за отсутствия в составе отчетности документов от аудиторов, то решимость в борьбе за чистоту и независимый контроль за учетом на предприятиях может быть поставлена под сомнение. Фирма, которая не выполняет требование законов и рекомендаций в отношении независимых проверок, может быть подвергнута штрафу в размере аж 50 рублей, плюс руководители по административному кодексу могут быть наказаны штрафом до 500 рублей. На практике, даже такие мизерные претензии за непрохождение обязательного аудита предъявляются не всегда.

Зачем же тогда вообще нужно платить за привлечение аудиторов к контролю своего бизнеса, если отсутствие их заключения почти ничего не стоит, а вчитываться в него не принято? Стоит ли бояться его отсутствия?

Во-первых, не все инспектора ИФНС не обращают внимания на то, что предприятия не выполняют положенных процедур. Да и «прощать» за это нарушение крупные деловые структуры не будут. Ведь любые, пусть и мелкие нарушения - это основание для более пристального внимания к деятельности фирмы, инициирования дополнительных проверок.

Во-вторых, чтение не официальной, а расширенной части аудиторского заключения - занятие весьма интересное. Из грамотно составленного документа можно почерпнуть важные вещи. Главное - это перечень ошибок в налоговом учете с возможными наказаниями за них, а также имеет ли место нецелевое использование средств отдельными должностными лицами предприятия.

Заключение аудиторской проверки является официальным актом, предназначенным для пользователей бухгалтерских (финансовых) документов, в котором присутствует мнение ревизора о достоверности проинспектированных сведений и соответствии их порядку ведения учета в РФ. Его формулирование и отражение осуществляется согласно действующим правилам. Достоверностью называют уровень точности информации, позволяющая заинтересованным лицам сделать правильные выводы об имущественном и финансовом состоянии предприятия, результатах его хозяйственной деятельности и принимать на основе этих показателей обоснованные решения. За содержание аудиторского заключения несет ответственность лицо, осуществлявшее ревизию. При этом необходимо учитывать, что за подготовку и предоставление бухгалтерских (финансовых) документов отвечает руководство инспектируемого лица. Из данного обстоятельства следует, что аудит не освобождает организацию от обязанностей в сфере отчетности.

Классификация

Аудит бывает нескольких видов:

1. Инициативный.
2. Обязательный.
3. По специальным заданиям.

Как показывает опыт, целесообразно использовать для всех итоговых документов единый образец (пример). Аудиторское заключение должно оформляться на русском языке, стоимостные величины указываются в национальной валюте. Документ предоставляется руководителю инспектируемого лица в таком количестве экземпляров, какое предусматривается договором.

Федеральное правило

Ревизор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности документации во всех значимых аспектах. Составление аудиторского заключения осуществляется в соответствии регламентируется в первую очередь федеральными стандартами. В частности, основополагающим является правило №6, утвержденное правительственным постановлением №696 от 23 сент. 2002 г. Данный стандарт, как и прочие аналогичные акты, разработан с учетом международных положений, регламентирующих аудиторскую деятельность. Правило устанавливает единые требования к итоговому документу ревизии.

Приложение

Аудиторское заключение в обязательном порядке сопровождается финансовой отчетностью, в отношении которой формулируется и выражается мнение. Она должна быть завизирована и скреплена печатью инспектируемого субъекта. В ней также должна указываться дата формирования. Подготовка документации производится в соответствии с предписаниями законодательства в сфере финансовой документации. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет. Листы нумеруются, прошнуровываются, скрепляются печатью ревизора. На соответствующей странице указывается количество листов в пакете. Как выше было сказано, выдача аудиторского заключения осуществляется в таком количестве экземпляров, которое было согласовано ревизором и инспектируемым лицом. Однако при этом обе стороны должны получить не менее чем по одному пакету документации.

Состав аудиторского заключения

Нормами предусматривается перечень основных обязательных элементов, которые должны присутствовать в итоговом документе. К этим компонентам относят:

1. Наименование. Пример: "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) документации".
2. Адресат. Согласно договору или нормам законодательства, документ, как правило, направляется владельцу инспектируемого субъекта, совету директоров и так далее.
3. Информация о ревизоре.
4. Данные об инспектируемом лице.
5. Части аудиторского заключения. Их, как правило, три. Это вводный раздел, блоки, описывающие объем ревизии и мнение уполномоченного специалиста.
6. Дата аудиторского заключения. Здесь проставляется календарное число завершения ревизии. Специалист несет ответственность исключительно за выражение своего мнения о достоверности показателей финансовой документации на момент выполнения аудита. По прочим операциям, которые могут осуществляться после окончания ревизии, он не отвечает.
7. Подписи.

Информация о сторонах

Сведения об аудиторе должны включать в себя:

1. Указание на организационно-правовой тип предприятия.
2. от которой действует ревизор.
3. Место расположения.
4. Дату, номер св-ва о госрегистрации.
5. Информацию о лицензии. Здесь указывается дата, номер, наименование инстанции, выдавшей разрешение на ведение деятельности, период его действия.
6. Членство в аккредитованном профобъединении аудиторов.

Данные об инспектируемом лице включают в себя:

Вводный раздел

В этой части присутствуют сведения о периоде предоставления сведений в финансовой документации, ее структуре. В частности, должны быть: "Бухгалтерский баланс" (ф. № 1), "Отчетность об убытках и прибыли" (ф. № 2), приложения к ф. №№ 1 и 2, пояснительная записка. Кроме этого, в вводный блок включаются сведения о разграничении ответственности между ревизором и инспектируемым субъектом. Обязанности, связанные с подготовкой финансовой документации, возлагаются на руководителя проверяемого лица. Аудитор несет ответственность за выражение компетентного мнения об уровне достоверности отчета во всех значительных аспектах.

Объем ревизии

В этом разделе присутствует следующая информация о том, что:

1. Аудит был выполнен в соответствии с федеральным законодательством, правилами (стандартами) деятельности, внутренними нормами, действующими в профобъединении, членом которого выступает ревизор, а также иными актами.

2. Инспекция была спланирована и проведена для обеспечения разумной степени уверенности в том, что финансовые показатели представлены без существенных искажений.

3. Проверка выполнялась на выборочной основе и включала в себя:

1) Исследование доказательств на базе тестирования, удостоверяющих значение и раскрытие сведений о финансовой и хозяйственной деятельности инспектируемого субъекта.

2) Оценку методов и принципов бухучета, порядка подготовки отчетности.

3) Определение основных оценочных величин, присутствующих в финансовой документации.

4) Анализ общего представления об отчетности.

4. Ревизия обеспечивает достаточные основания для формулирования и выражения мнения о степени достоверности документации во всех значимых аспектах и соответствии правил ведения бухучета действующему законодательству.

Дополнительные разделы

В блоке, описывающем мнение ревизора, должны быть раскрыты в установленной форме выводы аудитора об уровне достоверности проинспектированных сведений. В документе должны присутствовать росписи ответственных лиц. Подписание аудиторского заключения осуществляют руководитель организации, от которой действует ревизор, или иное уполномоченное лицо либо главный ревизор. В последнем случае дополнительно указывается номер, тип квалификационного аттестата, а также период его действия.

Формы аудиторского заключения

Они определены Федеральным стандартом №6. В правиле предусмотрены следующие виды документа: безоговорочно положительное аудиторское заключение и модифицированный тип. Первое подготавливается в том случае, если ревизор пришел к мнению, что предоставленная для инспекции документация достоверно отражает финансовое состояние предприятия и результаты его хозяйственной деятельности, соответствует принципам и методам ведения бухучета, требованиям законодательства. При наличии ряда обстоятельств возникает необходимость подготовки модифицированной формы аудиторского заключения.

Условия

Ревизор может отказаться от подготовки положительного заключения при наличии хотя бы одного из предусмотренных обстоятельств и если, по мнению специалиста, оно оказывает влияние либо может оказать значительное воздействие на достоверность предоставленных сведений. К таким факторам относят:

1. Ограничение объема работы ревизора.
2. Разногласия с руководителем инспектируемого субъекта по вопросам:

• допустимости учетной политики, выбранной организацией;
• метода ее использования;
• адекватности раскрытия сведений в бухгалтерской документации.

Основания предоставления модифицированного типа документа

Аудиторская компания или частнопрактикующий специалист могут подготовить такой акт, если появились факторы:

1. Не оказывающие влияние на мнение ревизоров, но описываемые в документе. Их целью является привлечение внимания заинтересованных субъектов к какой-либо конкретной ситуации, сложившейся у инспектируемой организации и отраженной в финансовых данных.
2. Влияющие на мнение ревизоров, следствием которых могут стать выводы с оговоркой, отказ от их формулирования или отрицательное аудиторское заключение.

Вне зависимости от обстоятельств, послуживших основанием для подготовки модифицированного акта, в отдельном разделе ревизор раскрывает причины его оформления.

Специфика

При оформлении модифицированного документа, указываются конкретные факторы-основания. Пример: "Аудиторское заключение с обстоятельствами, оказывающими влияние на мнение ревизора" - акт содержит мнение с оговоркой в связи с наличием ограничения объема работы специалиста". В качестве причины подготовки такого документа может выступать и разногласие с руководством инспектируемого предприятия по вопросам учетной политики. Следует отметить, что в зависимости от степени ограничения работы специалиста, он вправе не только выразить мнение с оговоркой, но и отказаться от формулирования выводов. Отрицательное заключение может подготавливаться в случае разногласий с руководством инспектируемого предприятия по вопросам адекватности раскрытия сведений в финансовой документации.

Виды модифицированных актов

С учетом приведенной выше информации, определяются следующие категории заключений:

1. Не оказывающие влияния на достоверность финансовой документации.
2. С оговоркой.
3. С отказом от формулирования выводов.
4. Отрицательные.

Мнение с оговоркой выражается при наличии ряда обстоятельств. В частности, оно допустимо тогда, когда ревизор пришел к выводу, что сформулировать безоговорочно положительный вывод не представляется возможным. Однако влияние разногласий, возникших с руководителем инспектируемого лица либо ограничение объема работы специалиста нельзя назвать настолько существенным и глубоким, чтобы использовать право на отказ. В таком случае в заключении должна содержаться фраза: "За исключением обстоятельств…". Ревизор может отказаться выразить мнение. Это допустимо в случае, когда ограничение объема его работы настолько глубоко и значительно, что специалист не имеет возможности получить достаточные, по его мнению, доказательства. Следовательно, он не в состоянии выразить адекватного мнения по поводу достоверности представленных финансовых документов.

Существенные разногласия с руководством

Противоречия во мнениях директора инспектируемого предприятия и ревизора могут иметь определяющее значение для финансовой документации. В такой ситуации аудитор формулирует вывод о том, что вынесение оговорки не может быть адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение либо неполного характера отчетности. Для таких случаев на практике выработана соответствующая формулировка. Для лучшего понимания, приведем пример. Аудиторское заключение оформляется следующим образом:

"По нашему мнению, в связи с влиянием указанных факторов и обстоятельств, документация предприятия "А" отражает недостоверно финансовое состояние на 31 декабря 20_г. и результаты деятельности включительно с 1 января по 31 дек. 20_г. включительно."

Особый случай

На практике иногда встречается Оно представляет собой акт, оформленный без проведения ревизии либо с ее выполнением, но явно не соответствующий информации, присутствующей в инспектируемой документации. Признание заключения заведомо ложным производится только в судебном порядке.

Особенности событий

Календарное число, которое проставляется в заключении, должно соответствовать дате завершения ревизии и следовать после дня утверждения финансовой документации инспектируемого субъекта. Особое внимание при этом следует уделить порядку отражения событий. В ПБУ 7/98 присутствует несколько требований, относящихся к данному вопросу. В соответствии с этими предписаниями формируются сроки аудиторского заключения. Существует две категории событий. Первые возникают в период между отчетной датой и календарным числом утверждения заключения. Кроме этого, существуют факты, которые были выявлены после ревизии. Все эти события относятся к категории произошедших после отчетной даты. Их определение и правила по отражению зафиксированы в ПБУ 7/98, а также Федеральном стандарте №10. В соответствии с последним, аудитор должен учитывать влияние на состояние финансовой документации и заключения событий, которые произошли после отчетного дня. При этом во внимание принимаются как благоприятные, так и негативные факторы. В финансовой документации отражаются события:

1. Удостоверяющие существование на отчетный день хозяйственных условий, в которых инспектируемый субъект вел свою деятельность.
2. Указывающих на возникновение после контрольного календарного числа обстоятельств, в которых предприятие осуществляло работу.

После даты формирования бухгалтерской отчетности могут произойти события:

1. Возникшие до дня утверждения акта ревизии.
2. Появившиеся после подписания заключения и до календарного числа его предоставления заинтересованным лицам.
3. Выявленные после передачи итогового акта пользователям.

Необходимые процедуры

Относительно событий, которые возникли до даты утверждения заключения, специалист должен провести ряд мероприятий. Они направлены на получение надлежащих и достаточных доказательств о том, что все эти факты, существование которых может потребовать корректировки финансовой документации либо раскрытия сведений в ней, установлены. Процедуры, ориентированные на определение указанных событий, реализуются как можно ближе к дню подписания заключения. Если специалист выявит факты, которые могут существенно повлиять на показатели финансовой документации, необходимо установить, были ли они отражены надлежащим образом в бухучете и адекватно ли раскрыта информация о них.

Федеральное правило № 10

В этом стандарте присутствуют требования по действиям специалиста относительно событий, которые возникли после дня подписания заключения, но до календарного числа предоставления его заинтересованным лицам. После визирования итогового акта в обязанности ревизора не входит проведение процедур либо отправка запросов, касающихся финансовой документации. Ответственность за извещение аудитора о событиях, которые могут оказать влияние на показатели отчетности, со дня утверждения заключения возлагается на руководство инспектируемого субъекта.

Действия специалиста

В случае если аудитору стало известно о событии, которое может существенно повлиять на состояние финансовой документации, после дня подписания заключения, он должен:

1. Установить необходимость внесения изменений в бухгалтерские бумаги.
2. Обсудить решение этого вопроса с руководителем инспектируемого субъекта.
3. Выполнить требуемые мероприятия с учетом специфики обстоятельств, при которых специалисту стало известно об указанных событиях.

Факты, выявленные после предоставления документа пользователям

Если были обнаружены события, существовавшие на день подписания заключения после передачи его заинтересованным лицам, но до его утверждения ими, в связи с которыми необходимо было модифицировать акт, специалист решает вопрос о целесообразности пересмотра финансовой документации и обсуждает это с руководителем инспектируемого субъекта. При корректировке бухгалтерских бумаг ревизор выполняет надлежащие процедуры. В его обязанности также входит подготовка нового итогового акта с разделом, привлекающим внимание, с описанием основания для повторного исследования документации и оформленного ранее заключения.

Спорный момент

Если специалист счел целесообразным пересмотреть финансовую документацию, но руководство инспектируемого субъекта не предпринимает надлежащих мер, ему следует известить лиц, в подчинении которых находится директор предприятия о том, что пользователи будут проинформированы о невозможности полагаться на итоговый акт. При приближении дня предоставления отчетности за предстоящий период и раскрытия надлежащим образом сведений о фактах хозяйственной жизни необходимость в повторном исследовании бумаг и подготовке заключения может не появиться. Руководитель инспектируемого субъекта отвечает за информацию, присутствующую в бухгалтерской документации, и внесение в нее соответствующих изменений при выявлении событий, оказывающих существенное влияние на ее достоверность. Аудиторская компания либо частнопрактикующий специалист отвечает за адекватность мнения по оценке указанных фактов.

— это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.

Аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Достоверность — степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выделят несколько видов аудита:

• обязательный;
• инициативный;
• по специальным аудиторским заданиям.

Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения . Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.

Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними

Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах . При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.

Структура и порядок представления аудиторских заключений

Аудиторское заключение — это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности () отчетности и соответствии порядка ведения требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.

Основные элементы аудиторского заключения:

• наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
• сведения об аудиторе;
• сведения об аудируемом лице;
• вводная часть;
• часть, описывающая объем аудита;
• часть, содержащая мнение аудитора;
• дата аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

Сведения об аудиторе включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

К сведениям об аудируемом лице относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.

Вводная часть должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Часть, описывающая объем аудита , содержит следующую информацию:

• аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
• аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
• аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
• аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Датой аудиторского заключения является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.

Аудиторское заключение должно содержать подписи следующих лиц:

• руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
• руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.

Виды аудиторских заключений

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений : безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение

Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы аудитора;
• имеется разногласие с руководством относительно:
  • допустимости выбранной учетной политики;
  • метода ее применения;
  • адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.

Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.

Модифицированное аудиторское заключение

Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы :

• не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации , сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в ;
• влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой , отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.

Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,

• ограничение объема аудита — может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
• разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

• не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• с оговоркой;
• с отказом от выражения мнения;
• отрицательное.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение , но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».

Ложное аудиторское заключение — это аудиторское заключение, составленное без проведения или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.

Оформление аудиторского заключения

К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторского заключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий

Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты — события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой отчетности необходимо отражать события:

• подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
• свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности:

• события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
• события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям отчетности;
• события, обнаруженные после предоставления пользователям отчетности.

В отношении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения , аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности . После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен:

• определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчетность;
• обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;
• предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации, когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).

По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности , аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям.

Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение. В случае приближения даты предоставления финансовой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащим образом информации о событиях необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.